Бухгалтерский учет и аудит основных фондов
ограничивает возможность применения ускоренной амортизации (только
применительно к основным фондам третьей группы).[64]
Рассмотрим действия всех нормативных документов, регулирующих арендные
(лизинговые) отношения в порядке исторической последовательности.
Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» 1994 года
предусматривал два вида арендных отношений: оперативную и финансовую.
Оперативная аренда (лизинг) - это хозяйственная операция субъекта
предпринимательской деятельности, предусматривающая передачу арендатору
права пользования материальными ценностями, которые принадлежат
арендодателю, на срок не более срока их полной амортизации, с обязательным
возвращением таких материальных ценностей арендодателю. При этом право
собственности на арендованные ценности остается у арендодателя в течение
всего срока аренды[65].
Арендатор за предоставленное в аренду имущество начислял и уплачивал
арендную плату согласно договору.
На себестоимость продукции (работ, услуг) арендатора относилась
сумма начисленных арендодателем амортизационных отчислений на
предоставленные в аренду основные фонды и вознаграждение за пользование
ими.[66]
Арендная плата за предоставленные в оперативную аренду помещения
нежилого назначения включась в себестоимость продукции (работ, услуг) в
размере, определенном соглашением сторон[67], а по коммунальной
собственности - не выше ставок арендной платы, установленной местными
органами государственной исполнительной власти. С выходом Закона Украины
"О внесении изменений и дополнений в Закон Украины "Об аренде имущества
государственных предприятий и организаций" от 14.03.1995 г. сумма арендной
платы (ст.19 п.1) не должна была превышать 5% стоимости арендуемого
имущества.[68]
Так как Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" не
предусматривал арендные отношения между субъектами предпринимательской
деятельности и физическими лицами, относить вознаграждение за аренду, в
данном случае, следовало за счет прибыли, остающейся в распоряжении
предприятия.
Передача и возврат арендованного объекта оформлялась актом приема-
передачи.
Переданные в оперативную аренду основные фонды числились на балансе
арендодателя, с выделением в регистрах аналитического учета в обособленную
группу. На протяжении всего срока аренды, арендодатель начислял по
установленным нормам амортизацию на полное восстановление по сданным в
аренду основным фондам с отражением по дебету счета 23 "Вспомогательные
производства" (отдельный субсчет для учета расходов на арендные услуги) и
кредит счетов 86 "Амортизационный фонд" субсчет 1 "На полное восстановление
собственных основных средств" - для всех предприятий, кроме хозяйственных
обществ, предприятий с иностранными инвестициями и малых предприятий,
использующих рекомендации по ведению бухгалтерского учета и применению
учетных регистров. Одновременно на эту сумму дебетировался счет 85
"Уставный фонд" и кредитировался счет 02 субсчет 1 "Износ собственных
основных средств".
Ежемесячно указанные расходы списывались с кредита счета 23
"Вспомогательное производство" в корреспонденции со счетом: 1) 45 "Товары
отгруженные", если арендодатель применял кассовый метод определения
реализации. После поступления арендной платы на сумму, указанную в
расчетных документах, дебетировались счета учета денежных средств в
корреспонденции со счетом 46 "Реализация". Одновременно, надлежащая по
расчетам сумма налога на добавленную стоимость, отражалась по дебету счета
46 "Реализация" и кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом ", а фактическая
стоимость арендных услуг списывалась в дебет счета 46 с кредита счета 45.
Разница оборотов по дебету и кредиту счета 46 в этом же отчетном периоде
списывалась в корреспонденции со счетом 80 "Прибыль и убытки".
2) 46 "Реализация" - если арендодатель применяет метод начисления для
определения реализации. Одновременно на надлежащую к получению сумму
арендной платы дебетировался счет 76 "Расчеты с иными дебиторами и
кредиторами" в корреспонденции со счетом 46. В этом же расчетном периоде
надлежащая по счетам сумма налога на добавленную стоимость отражалась по
дебету счета 46 и кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "С налога
на добавленную стоимость, расчетный период которого не наступил" и
определялся финансовый результат.
По изложенному материалу рассмотрим числовой пример по бухгалтерскому учету
арендных операций при оперативной аренде отдельных инвентарных объектов
основных фондов (далее - числовой пример) со схемой бухгалтерских проводок,
базируясь на законодательстве до 1 июля 1997 года.
Условия числового примера.
1. Арендодатель передал в оперативную аренду согласно договору сроком на 1
год объекты основных фондов:
-производственного назначения стоимостью 50 тыс. гривен.
-непроизводственного назначения стоимостью 40 тысяч гривен.
-основные фонды, которые будут использоваться для капитального
строительства, стоимость 30 тысяч гривен.
-общая стоимость объектов аренды 120 тысяч гривен.
2. Ежемесячная сумма амортизации на полное восстановление основных фондов
по установленным нормам составляет 1 тысячу гривен.
3. Согласно договору арендная плата за пользование основными фондами
установлена в размере 3 тыс. гривен в месяц, в том числе:
-за использование производственных основных фондов-1.1 тыс. грн.
-за использование непроизводственных фондов-0.7 тыс. грн.
-за использование основных фондов, предназначенных для капитального
строительства-1.2 тыс. грн.
4. Налог на добавленную стоимость включается в сумму арендной платы и
уплачивается арендодателем по действующей ставке.
5. Арендатору разрешено достроить производственные основные фонды за счет
собственных средств с возмещением стоимости достройки после окончания срока
аренды и модернизировать непроизводственные основные фонды без возмещения
стоимости модернизации после окончания срока аренды, а именно: достройка
производственных основных фондов планируется на сумму 45 тыс. грн., а
модернизация непроизводственных основных фондов - на сумму 12 тыс. грн.
(Примечание по таблице: предприятия, на которых названные начисления не
применяются - хоз. общества, предприятия с иностранными инвестициями, малые
предприятия, использующие Указание по ведению бухучета и применению учетных
регистров на малых предприятиях будут называться "общества")
|№п/п|Содержание операций |Дт |Кт |Сумма в |
| | | | |тыс. |
| | | | |гривен |
| |Балансовая стоимость переданных в | | | |
|1. |оперативную аренду ОС (числятся в | | |120 |
| |отдельной картотеке) | | | |
|2. |Начисление амортизации на полное |23 |86 |1 |
| |восстановление ОС | | | |
|3. |Одновременно на сумму отраженную по |85 |02 |1 |
| |стр.2, начислен износ | | | |
| |Примечание: записи по счетам бух. учета | | | |
| |по строкам 2 и 3 не производят | | | |
| |обществами. | | | |
|4. |Начисление износа на полное |23 |02 |1 |
| |восстановление в обществах | | | |
| |Реализация арендных услуг | | | |
|5. |1)Если используется кассовый метод | | | |
| |определения реализации | | | |
| |а)ежемесячное списание начислен |45 |23 |1 |
| |ной амортизации | | | |
| |б)поступление арендной платы |51 |46 |3 |
| |в) списание фактической стоимости |46 |45 |1 |
| |арендных услуг | | | |
| |г)надлежащая по расчетам сумма | | | |
| |НДС(3 тыс.:120*20) |46 |68 |0.5 |
| |д) финансовый результат (3-1-0.5) |46 |80 |1.5 |
Реализация арендных услуг, если арендодатель использует метод
начисления для определения реализации:
|а) |Ежемесячное списание начисленной |46 |23 |1 |
| |амортизации. | | | |
|б) |Надлежащая к получению сумма арендной |76 |46 |3 |
| |платы | | | |
| |Надлежащая по расчетам сумма | | | |
|в) |НДС(3:120*20) 68"НДС – расчетный период, |46 |68 |0.5 |
| |по которому не наступил | | | |
|г) |Финансовый результат |46 |80 |1.5 |
|д) |Погашение задолженности |51 |76 |3 |
В новых условиях хозяйствования (после 1 июля 1997 года), с учетом
особенностей налогового учета, датой увеличения валового дохода считается
дата, которая приходится на налоговый период, в течение которого
происходит какое-либо из событий, случившихся ранее: или дата получения
средств, или дата фактического предоставления результатов работ (услуг)
налогоплательщиком:
Данная операция у арендодателя будет отражена так:
|1 |Валовые доходы арендодателя |76 |48 |2500 гр. |
|2 |Начислен НДС, в случае оплаты |46 |68.02 |500гр. |
|или |Отображен НДС, если оплата не произошла, |46 |67.01 |500 гр. |
| |(данная норма действует до 01.01.1999 г) | | | |
|3 |На сумму валового доходы без НДС |48 |46 |2500 гр. |
|4. |На сумму НДС |76 |46 |500 гр. |
|5. |Сумма амортизация отнесена на затраты (по|20(23)|02 |1000гр. |
| |ОФ находящихся в аренде, нет ограничения | | | |
| |по амортизации в плане ОФ | | | |
| |непроизводственного значения, поскольку | | | |
| |идет их использование в хозяйственной | | | |
| |деятельности предприятия, с целью | | | |
| |получения прибыли) | | | |
|6 |Закрываем счет реализации в бухучете : |46 |20 |1000 гр. |
| |отражены затраты[69] |46 |80 |1500 гр. |
| |: финансовый результат | | | |
|7 |Погашение задолженности по арендной плате|51 |76 |3000гр. |
|8 |Одновременно |67.01 |68.02 |500 гр. |
При расчете авансовых платежей или заполнении декларации о прибыли
предприятия, на сумму начисленной суммы амортизации будут уменьшены валовые
доходы. Отнесение амортизационных начислений на валовые расходы не
предусмотрено.
В примере оговорено условие достройки и модернизации. До 1 июля 1997 года,
в момент возврата объекта аренды арендодателю, первоначальная его стоимость
увеличивалась на стоимость достройки, дооборудования, реконструкции и
модернизации с учетом начисленного износа и отражалась:
а) в порядке, предусмотренном для учета приобретения и продажи основных
фондов, - если арендодатель возмещал стоимость арендатору;
б) в порядке, предусмотренном для учета бесплатного получения и передачи
основных фондов, - если стоимость арендодателем не возмещалась.
Изменение характеристики и стоимости возвращенного объекта
арендодатель заносил в инвентарную книгу или иной регистр аналитического
учета основных фондов.
По условиям числового примера предусматривается достройка
производственных фондов арендатором за собственные средства с возмещением
стоимости достройки после окончания строка аренды арендодателем. По
бухучету в арендодателя это отображалось так:
1) Для всех предприятий, кроме хозяйственных обществ
|№п/п |Содержание операции |ДТ |Кт |Сумма |
|1. |Приобретение ОС |33 |60 |45 |
| |Оплачен счет арендодателем | | | |
|2. |и получены денежные средства арендатором|60 |51 |45 |
| |НДС на стоимость достройки (методом |33 |68 |7.5 |
|3. |красного сторно) 45:120*20 | | | |
|4. |Списываются расходы на приобретение |93 |33 |37.5 |
|5. |Оприходование ОС |01 |85 |37.5 |
|6. |Износ ОС |85 |02 |0.3 |
Для хозяйственных обществ стоимость достройки ОС отображается следующим
образом:
|№п/п |Содержание операции |Дт |Кт |Сумма |
|1. |Приобретение ОС |33 |60 |45 |
|2. |Оприходование ОС |01 |33 |37.5 |
|3. |НДС на стоимость достройки |33 |68 |7.5 |
| |(методом "красное сторно") | | | |
|4. |Оплачен счет |60 |51 |45 |
При модернизации (числовой пример) непроизводственных основных фондов,
стоимость которой не возмещается арендодателем, все предприятия, кроме
хозяйственных обществ, вели следующий учет:
|№п/п |Содержание операции |Дт |Кт |Сумма |
|1. |Оприходование безвозмездно |01 |85 |12 |
| |переданных ОС | | | |
|2. |Износ ОС |85 |02 |0.2 |
Для хозяйственных обществ:
|№п/п |Содержание операции |Дт |Кт |Сумма |
|1. |Оприходование безвозмездно |01 |88 |12 |
| |переданных ОС | | | |
|2. |Износ ОС |88 |02 |0.2 |
В обеих случаях оприходования безвозмездно переданных ОС
непроизводственного назначения, в соответствии с пунктом 18 "Б"
"Инструкции №3" от 10.02.1993 года, не включалось в налогооблагаемый
обороту по НДС, но (без бухгалтерских проводок) согласно Закону Украины от
28.12.94 г и правил по его применению стоимость бесплатно полуученых ОС
в целях налогообложения в Декларации о налоге на прибыль прибавлялся к
налогооблагаемой прибыли в отчетном периоде.[70]
Теперь рассмотрим те же процессы с другой стороны, – то есть, со стороны
арендатора.
Принятые в оперативную аренду основные фонды числятся на
внебалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" по балансовой
стоимости арендодателя, что указывается в договоре оперативной аренды.
Регистрами аналитического учета таких основных фондов служат копии
инвентарной карточки этого объекта или извлечения из инвентарной книги,
которые должны быть приложены бухгалтерией арендодателя к акту приема-
передачи арендованных объектов. Эти карточки (извлечения) сохраняются
бухгалтерией арендатора отдельно. Принятые в оперативную аренду основные
фонды числятся у арендатора под инвентарными номерами арендодателя.
Подлежащую по договору сумму арендной платы арендатор ежемесячно
отражает по кредиту счета 76 "Расчеты с иными дебиторами и кредиторами" и
дебет счетов:
учет расходов производства и обращения (20,23,24,25,26,44)-при
использовании объектов аренды для производственных нужд, счета 29
"Обслуживающие производства и хозяйства" - при использования объектов
аренды для непроизводственных нужд и счета 33 "Капитальные вложения" - при
использовании объектов аренды для выполнения капитального строительства (с
НДС), 68 "Расчеты с бюджетом" - на сумму налога на добавленную стоимость,
включенную в договорную сумму арендной платы.
Погашение задолженности по арендной плате отражается по дебету счета
76 и кредиту счетов учета денежных средств.
|№п/п|Содержание операции |Дт |Кт |Сумма |
|1. |Балансовая стоимость принятых в |001 | |120 |
| |аренду ОС | | | |
|2. |Подлежащая по договору сумма | | | |
| |арендной платы: | | | |
|а) |По объекту аренды для |20,23,|76 |0.92 |
| |производственных нужд (без НДС) |24,25,| | |
| | |26,44,| | |
|б) |По объекту аренды, который |29 |76 |0.7 |
| |используется для | | | |
| |непроизводственных нужд | | | |
| |(с НДС) | | | |
|в) |По объекту аренды, который |33 |76 |1.2 |
| |используется для капитального | | | |
| |строительства (с НДС) | | | |
|г) |Погашение задолженности по аренде:|76 |51 |3 |
В новых условиях ежемесячное отражение обязательств по аренде будет таким:
|1 |Сумма арендной платы, пока без |18 |76 |2500 |
| |ограничений) относится на валовые| | | |
| |затраты | | | |
| |Отражаем по бух учету затрат |20 |18 |2500 |
|2 |Отражаем налоговый кредит (до |67.02 |76 |500 |
| |уплаты и если нет налоговой | | | |
| |накладной) | | | |
|3 |После уплаты |76 |51 |3000 |
|4 |После уплаты - отражаем НДС |68.02 |67.02 |500 |
Если оплата и предоставление налоговой накладной произойдет в текущем
налоговом периоде, счет 67 не применяем.
До законодательных изменений предприятие – арендатор имело право
начислять амортизацию на капитальный ремонт взятых в оперативную аренду
основных фондов по установленным арендатором нормам и отражало по дебету
счетов учета расходов на производство и обращение и кредиту счета 86
"Амортизационный фонд" субсчет "На капитальный ремонт". Согласно новому
законодательству амортизация на капитальный ремонт не начисляется, любые
улучшения основных фондов приводят к увеличению их балансовой стоимости.
Если по условиям договора на оперативную аренду основных фондов
предусматривалась достройка, дооборудование, реконструкция и модернизация
объектов аренды арендатором, то такие затраты учитывались как капитальные
вложения и после завершения работ зачислялись в состав его собственных
основных фондов записью по дебету счета 01 "Основные фонды".
Таким образом, до 1 июля затраты по реконструкции, достройке,
дооборудованию основных средств, в конечном итоге, вели к увеличению
балансовой стоимости основных фондов арендодателя и отражалось в бухучете
Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9
|